必威电竞

        实际工作中，有不少自然人以其拥有的土地使用权和房产等非货币性资产作价投资，取得被投资企业股权。根据《公司法》及工商登记的相关规定，以非货币性资产投资入股，需对非货币性资产的价值进行评。乐球直播后，非货币性资产的价值通常会增值，投资各方参照乐球直播增值后的价值，协商确认非货币性资产的投资入股价值，各自取得被投资企业相应的股权。

        个人以非货币性资产投资入股取得被投资企业股权时，用于投资的非货币性资产乐球直播增值部分，是否应该于投资入股取得股权时征收个人所得税呢？实务工作中有两种观点：

        **种观点，以非货币性资产投资入股，视同财产转让，对非货币性资产乐球直播增值部份，应按财产转让所得在投资入股取得股权时征收个人所得税；

        第二种观点，以非货币性资产投资入股，未形成实质上的财产转让，投资人没有相应的货币性收入，无实际缴纳税款的能力。对非货币性资产乐球直播增值部分，在投资人取得股权时暂不征收个人所得税，在投资人将来收回、转让或清算该股权时，再按财产转让所得在征收个人所得税。

        理论上，以乐球直播增值的非货币性资产进行投资，投资人所取得的股权份额增加，非货币性资产乐球直播增值部份的价值得到体现。但是，该乐球直播增值部份的价值体现方式为股权份额增加，投资人取得的是多分配利益和多承担风险的份额和比例，该增值的价值并没有取得实际的货币性收入。本文就非货币性资产投资乐球直播增值部份，对投资人在投资取得股权时，是否应该征收个人所得税的问题，作如下探讨：

        一、财产转让所得及投资入股取得股权时征收个人所得税的税收政策

        1、财产转让所得征收个人所得税的税收政策

        《个人所得税法》规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，税率为百分之二十；

        《个人所得税法实施条例》规定，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

        2、非货币性资产投资入股取得股权时征收个人所得税的税收政策

        《关于非货币性资产乐球直播增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行乐球直播后投资于企业，其乐球直播增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其"财产原值"为资产乐球直播前的价值。

        国家税务总局对税收规范性文件进行清理后，2011年1月《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）废止了“国税函[2005]319号”文件。

        “国税函[2005]319号”文件废止后，就个人以非货币性资产乐球直播增值后投资入股取得股权时是否征收个人所得税的问题，网上曾出现过一个所谓的“《关于资产乐球直播增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）”文件。但后经证实，国家税务总局并未发布过这个文件，《关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2010年第26号）明确，现行有效的税收规范性文件中，无所谓的“国税发[2008]115号”文件。

        二、乐球直播增值投资入股取得股权时，投资人的个人所得税纳税义务分析

        1、投资人在投资入股取得股权时，是否负有个人所得税纳税义务，税法没有明确规定

        税收法定性原则规定，税法的各类构成要素皆必需且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。

        《个人所得税法》规定财产转让所得应征收个人所得税。但是，非货币性资产投资行为，是否属于财产转让行为？投资时乐球直播增值部份是否属于投资人的财产转让所得？投资人取得股权时是否负有纳税义务？《个人所得税法》及相关税收规范性文件均没有明确规定。

        国家税务总局对税收规范性文件进行清理后，将“国税函[2005]319号”文件废止，笔者认为，该文件废止可能基于以下两方面原因：

        **，投资行为并不是财产转让行为，投资时的乐球直播增值部份不属于财产转让所得，投资取得股权时不应征收个人所得税；

        第二，对投资人投资取得股权时投资资产的乐球直播增值部份应征收个人所得税。

        但是，无论上述哪种原因，“国税函[2005]319号”文件废止后，并没有任何新的税收规范性文件明确规定要对投资资产的乐球直播增值部份在投资人取得股权时征收个人所得税。

        因此，根据税收法定性原则，对投资资产的乐球直播增值部份，投资人在投资取得股权时，税法并未规定投资人负有个人所得税纳税义务。

        2、投资人在投资入股取得股权时，投资资产的乐球直播增值部份不符合企业会计准则和税法对收入的定义

        投资行为是共担风险、共享利益的行业，投资不一定能取得预计收益，甚至可能产生亏损。在投资时，投资收益具有不确定性，投资及产生的乐球直播增值是否就形成了财产转让收入和财产转让所得呢？

        《企业会计准则》规定，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

投资行为发生的乐球直播增值，只是增加了投资者在被投资企业所占份额，并未形成实际经济利益的流入。同时，投资收益有不确定性，投资增值部份是否会导致“经济利益的很可能流入”很难以确定，且该经济利益的流入额不可能可靠计量。显然，投资行为及产生的乐球直播增值不符合《企业会计准则》对收入的定义，没有形成财产转让收入和财产转让所得。

        《企业所得税法》规定，股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。被投资方实现利润后，投资方按其所占投资份额享有相应利益，会计上计入投资收益。但被投资方没有作出利润分配决定时，对这部份投资收益税法上不确认收入，此时纳税人不负有纳税义务。同理，投资时确认的乐球直播增值部份，在投资人取得股权时只是增加了投资人的股权份额和比例，在税法上也不能确认为收入，投资人此时不应负有纳税义务。

        3、投资人在投资取得股权时，不一定具备实际缴纳税款的能力

税收实质课税原则规定，应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的义务，不能仅考核表面上是否符合课税要件。

        上述规定可以看出，税法规定纳税人负有纳税义务时，通常有一个大的前提，那就是纳税人具有实际缴纳税款的能力。投资行为与财产转让行为的区别在于，财产转让时，转让方有相应的现金流入，其应纳税款包含在所取得的转让收入当中，转让方具有纳税能力。而投资行为及产生的乐球直播增值，对投资人来讲，没有任何的现金流入，不具有纳税能力。实际工作中，由于通货膨涨等原因，自然人将资金投资于购买土地和房产后，持有的现金量很少，在投资行为发生取得股权时，就要求投资人按乐球直播增值金额计算缴纳税款，投资人是无能为力的，也是不切实际的。

        4、投资行为发生时，投资资产乐球直播价值、投资作价金额及应纳税款的计算具有很强的不确定性

        **，投资资产乐球直播价值由具有资质的中介机构乐球直播，不同的机构乐球直播的价值不同，甚至差异较大。

        第二，投资时，对中介机构出具的投资资产乐球直播价值，投资各方可能仅仅只作一个参考，实际作价金额涉及到投资各方利益和所占股权比例，因此，实际作价金额可能与乐球直播金额有一定差异，甚至差异较大。

        公司成立时，实际情况复杂多样，往往根据各投资人拥有社会资源的优劣、各投资资产在公司起到的实际作用，对投资资产进行作价。具体作价多少，投资人有充分自主权，共同协商确定。只要是投资各方共同确认的作价金额，并按《公司法》和公司章程规定执行，该投资作价就是合理和合法的，应受到法律保护。

        投资资产原始价值、乐球直播价值、投资确认价值（投资确认价值与乐球直播价值可能差异较大，也可能明显偏高或偏低）均不相同，如果在投资取得股权时要求投资人缴纳个人所得税，如何计算财产转让收入和财产转让所得，如何计算应纳税款？如果投资作价有明显偏低（但该作价是全体投资人共同认可，并符合公司成立时的实际状况的），是否能认定为投资人有逃税行为？

        第三，如果投资人投资的是自己的一人有限责任公司，这就涉及两个问题，一是该行为是否也要征收个人所得税？二是投资人既可以按资产原始价值投资，也可按乐球直播增值后的价值投资（均不影响股权比例），如果要征收个人所得税，如何计算征收？

        5、投资乐球直播增值后投资人将来会多缴纳个人所得税

        投资人以非货币性资产投资时，由于产生了乐球直播增值，投资资产作价提高，相应的其在被投资企业所占份额就多。将来投资企业分配利润时，投资人分配的股息、红利所得也就更多，投资人就会多缴纳个人所得税。

        三、投资行为及产生的乐球直播增值纳税处理建议

        根据上述分析，就非货币性资产投资乐球直播增值部份，对投资人在投资入股取得股权时，是否征收个人所得税的问题，笔者建议作如下：

        1、对个人将非货币性资产进行乐球直播后投资企业，在投资取得企业股权时，对乐球直播增值部份，暂不征收个人所得税。但主管税务机关应要求投资人在投资行为发生时，提供投资资产原始价值、乐球直播价值、投资作价、乐球直播增值金额等证明资料并备案。

        2、投资人将来转让、清算、收回该股权时，按财产转让所得征收个人所得税，其股权成本为投资资产乐球直播增值前的原始价值。

        3、关于被投资企业对投资资产增值部份企业所得税税前扣除问题

        **，投资资产乐球直播增值部份，在投资人将来转让、清算、收回该股权时要征收个人所得税；

        第二，对被投资企业而言，其取得的各项投资资产，在以后被投资企业取得收入过程中，均发挥了与各投资资产作价相应的作用，即被投资企业取得的收入，付出了与各投资资产作价相应的对价支出；

        第三，由于投资各方资产的性质不同，有非货币性资产，也有货币性资产，为了保证投资各方的利益一致，各项投资资产的税前扣除应一致。

        因此，被投资企业可以根据会计制度、会计准则和税法相关规定，对投资资产按乐球直播确认后的价值作为计税基础入账，在使用过程中按该价值计算折旧或摊销在税前扣除。

        四、举例说明

        自然人张三以土地使用权投资入股A公司，张三取得该土地使用权的成本为210万元，乐球直播后投资作价300万元，取得A公司30%股权。该土地使用权乐球直播投资作价增值90万元。

        1、张三的税务处理

        （1）投资取得A公司30%股权时，乐球直播增值90万元暂不征收个人所得税，但要向主管税务机关报送备案资料，说明该土地使用权的计税基础为210万元，投资作价300万元，乐球直播增值90万元。

        （2）张三将来转让A公司20%股权，取得股权转让收入240万元。其股权转让成本为140万元（210÷3×2），股权转让所得为100万元（240-140），应缴纳个人所得税20万元。

        2、A公司的税务处理

        （1）A公司成立时，会计处理按乐球直播投资作价金额300万元入账，

        借：无形资产         300万元

        贷：实收资本--张三            300万元

        （2）A公司会计处理按300万元摊销，该土地使用权剩余年限30年，每年摊销10万元（300÷30），计入管理费用。

        （3）10年后，A公司将该土地使用权转让，取得收入260万元。此时，该土地摊余价值为200万元（300-10×10），土地使用权转让所得为60万元（260-200）。