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      企业生产经营过程中的融资活动通常有股权融资、金融机构借款及融资租赁等，在融资租赁中有一种特殊业务：售后回租，售后回租又分为售后租回交易中的资产转让属于销售及售后租回交易中的资产转让不属于销售两种。在此，我就会计准则规定及实务操作上分析售后租回交易中的资产转让不属于销售的会计处理。

      一、会计准则规定情况及分析

     （一）会计准则对售后租回交易是否属于销售的分析

      1、会计准则规定情况

      根据《企业会计准则第21号租赁应用指南（2019）》（以下简称租赁准则）规定：若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照《企业会计准则第14号—收入（2017》（以下简称收入准则）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。

      在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给岀租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。

      2、对交易是否属于交易属于售后租回交易的分析

      根据租赁准则规定，判断是否属于属于售后租回交易，主要看卖方兼承租人是否在资产转移给买方兼出租人之前取得对标的资产的控制。比如：

     （1）卖方兼承租人出售在用机器设备并租回，在此过程中，卖方一直拥有对标的资产的控制，那么这项交易属于售后租回交易；

     （2）卖方兼承租人向第三方购买了标的资产，但尚未取得对标的资产的控制，虽然卖方已经获得了标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。

      2、对售后租回交易是否销售的分析

      根据收入准则的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入；取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

     （二）会计准则对售后租回交易不属于销售的会计处理规定

      1、会计准则的相关规定

      根据租赁准则规定：售后租回交易中的资产转让不属于销售的，卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量（2017）》（以下简称金融准则）进行会计处理。买方兼岀租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照金融准则进行会计处理。

     （1）初始确认规定

      企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

     （2）摊余成本

      金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

      ①扣除已偿还的本金。

      ②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

      ③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。

      以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照租赁准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照金融准则规定确认减值时，计入当期损益。

     （3）实际利率

      实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

      合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

      2、买方兼出租人的会计处理规定

      根据租赁准则及金融准则规定，售后租回交易中的资产转让不属于销售的，买方兼岀租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产。实务中，因售后租回交易一般以收取合同现金流量为目标，且条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因而一般将售后租回交易分类为以摊余成本计量的金融资产，相关会计处理为：

     （1）初始确认

      借：长期应收款（租赁开始日**低租赁收款额与初始直接费用之和）

      贷：银行存款（实际支付的款项，包含实际支付的初始直接费用）

      贷：未实现融资收益（差额）

     （2）后续计量

      ①确认租赁收入时

      借：未实现融资收益（采用实际利率法按期计算确定的融资收入）

      贷：租赁收入

      贷：应交税费-应交增值税-销项税额

      ②收到款项时

      借：银行存款（实际收到的款项）

      贷：长期应收款

      2、卖方兼承租人的会计处理规定

      根据租赁准则及金融准则规定，售后租回交易中的资产转让不属于销售的，卖方兼承租人应当将收到的现金作为金融负债，且售后租回交易确认的金融负债一般分类为以摊余成本计量的金融负债。

     （1）初始确认

      借：银行存款（实际收到的款项，扣除实际支付的初始直接费用）

      贷：长期应付款（按**低租赁付款额）

      贷：未确认融资费用（差额）

     （2）后续计量

      ①确认租赁收入时

      借：财务费用等

      贷：未确认融资费用（未确认融资费用）

      ②收到款项时

      借：长期应收款

      贷：银行存款（实际支付的款项）

      二、售后租回会计处理案例

      20*2年12月20日，甲公司与乙公司签订融资回租合同，约定甲公司以租回为目的将一批自用的固定资产以105,000,000.00元的价格转让给乙公司，实际起租日为出租人支付转让款之日。至租赁日的**后**，若甲公司不存在违约行为，则甲公司可行使留购权，留购价格为100.00元，租赁保证金为2,100,000.00元（租赁保证金不计息），租赁期间及每期付款额如下表（金额单位：元）：

      租赁期数 支付日 每期租金 租赁期数 支付日 每期租金

      1 20*3年2月21日 6,200,000.00 11 20*5年8月21日 6,180,000.00

      2 20*3年5月21日 6,200,000.00 12 20*5年11月21日 6,180,000.00

      3 20*3年8月21日 6,200,000.00 13 20*6年2月21日 6,180,000.00

      4 20*3年11月21日 6,200,000.00 14 20*6年5月21日 6,180,000.00

      5 20*4年2月21日 6,200,000.00 15 20*6年8月21日 6,180,000.00

      6 20*4年5月21日 6,200,000.00 16 20*6年11月21日 6,180,000.00

      7 20*4年8月21日 6,200,000.00 17 20*7年2月21日 6,180,000.00

      8 20*4年11月21日 6,200,000.00 18 20*7年5月21日 6,180,000.00

      9 20*5年2月21日 6,200,000.00 19 20*7年8月21日 6,180,000.00

      10 20*5年5月21日 6,180,000.00 20 20*7年12月21日 6,180,000.00

      租赁总期数：20期

      租赁期：60个月    合同总价：人民币123,780,000.00元

      （大写）：人民币壹亿贰仟叁佰柒拾捌万元整

      合同总价包含收付款、手续费及租金

      20*2年12月21日，乙公司根据合同向甲公司支付租赁物转让款99,671,250.00元，转让价款已扣除保证金及咨询服务费  3,150,000.00元（其中增值税税额为178,301.89元）、保险费78,750.00元（增值税普通发票，税额为4,457.55元）。另甲公司尚需支付与租赁相关的管理费1,030,000.00元（其中增值税税额为10,198.03元）。

      甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，假设乙公司在交易中不承担其他相关税费。

     （一）买方兼出租人的会计处理

      1、买方兼出租人的相关数据计算

      因卖方兼承租人在资产转移给买方兼出租人之前已经取得对标的资产的控制，该交易属于售后租回交易。

      长期应收款=租赁期间每期收款额合计123,780,000.00元+留购价格100.00元=123,780,100.00元

      未实现融资收益=123,780,100.00元-租赁物转让款99,671,250.00元-租赁保证金2,100,000.00元-销项税额182,759.44元=21,826,090.56元

      金融资产的账面余额=123,780,100.00-21,826,090.56-2,100,000.00=99,854,009.44元

      出租人的未来现金流量=租赁期间每期收款额合计123,780,000.00元-租赁保证金2,100,000.00元+留购价格100.00元=121,680,100.00元

      乙公司实际利率为2.0674%，实际利率计算有三种方法：

      方法一：按未来现金流量每期折现，并根据插值法求实际利率；

      方法二：在EXCLE中，将金融资产或金融负债的期初数作为初始投入额，逐步列示每期收付款额，并用IRR函数进行取数，IRR函数值即实际利率（本方法要求每期期间相等）；

      方法三：在EXCLE中，将金融资产或金融负债的期初数即为摊余成本额，逐期测试得出实际利率。

      2、初始确认时的会计处理

      借：长期应收款 123,780,100.00

      贷：银行存款 99,671,250.00

      贷：其他应付款-保证金 2,100,000.00

      贷：应交税费-应交增值税-销项税额 182,759.44（178,301.89+4,457.55）

      贷：未实现融资收益 21,826,090.56

      3、后续计量时的会计处理

     （1）未实现融资收益摊销情况

      未实现融资收益按实际利率摊销表如下（金融单位：元）：

      期数 收款日 每期租金 长期应收款 保证金 未实现融资收益 期末摊余成本

20*2年12月21日 123,780,100.00 2,100,000.00 21,826,090.56 99,854,009.44 

      1 20*3年2月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,376,234.56 95,030,244.00 

      2 20*3年5月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,964,626.76 90,794,870.76 

      3 20*3年8月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,877,065.92 86,471,936.68 

      4 20*3年11月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,787,694.88 82,059,631.56 

      5 20*4年2月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,696,476.20 77,556,107.76 

      6 20*4年5月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,603,371.70 72,959,479.46 

      7 20*4年8月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,508,342.39 68,267,821.85 

      8 20*4年11月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,411,348.47 63,479,170.32 

      9 20*5年2月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,312,349.32 58,591,519.64 

     10 20*5年5月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -1,211,303.50 53,622,823.14 

     11 20*5年8月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -1,108,582.16 48,551,405.30 

     12 20*5年11月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -1,003,737.19 43,375,142.49 

     13 20*6年2月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -896,724.68 38,091,867.17 

     14 20*6年5月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -787,499.83 32,699,367.00 

     15 20*6年8月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -676,016.90 27,195,383.90 

     16 20*6年11月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -562,229.21 21,577,613.11 

     17 20*7年2月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -446,089.10 15,843,702.21 

     18 20*7年5月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -327,547.95 9,991,250.16 

     19 20*7年8月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -206,556.11 4,017,806.27 

     20 20*7年12月21日 6,180,000.00 -4,080,100.00 -2,100,000.00 -62,293.73 -

      注：第1期与第20期因期数间隔与其他期不一致，因而需要进行间隔调整。

     （2）第1期确认租赁收入及收到租赁款时

      借：未实现融资收益 1,376,234.56

      贷：租赁收入                 1,298,334.49

      贷：应交税费-应交增值税-销项税额 77,900.07

      借：银行存款 6,200,000.00

      贷：长期应收款 6,200,000.00

     （3）第2期至第19期会计处理与第1期相似。

     （4）第20期确认租赁收入及收到租赁款时

      借：未实现融资收益 62,293.73

      贷：租赁收入                    58,767.67

      贷：应交税费-应交增值税-销项税额  3,526.06

      借：银行存款 4,080,100.00

      借：其他应付款-保证金  2,100,000.00

      贷：长期应收款    6,180,000.00

     （二）卖方兼承租人的会计处理

      1、卖方兼承租人的相关数据计算

      长期应付款=租赁期间每期付款额合计123,780,000.00元+留购价格100.00元=123,780,100.00元

      未确认融资费用=123,780,100.00元-租赁物转让款99,671,250.00元-租赁保证金2,100,000.00元+尚未支付的管理费1,019,801.97=23,038,850.00元

      金融负债的账面余额=123,780,100.00-23,038,850.00-2,100,000.00=98,641,250.00元

      承租人的未来现金流量=租赁期间每期付款额合计123,780,000.00元-租赁保证金2,100,000.00元+留购价格100.00元=121,680,100.00元

      按插值法计算，甲公司实际利率为2.2013%。

      2、初始确认时的会计处理

      借：银行存款                  99,671,250.00

      借：其他应收款-保证金           2,100,000.00   

      借：未确认融资费用             23,038,850.00

      贷：长期应付款                  123,780,100.00

      3、后续计量时的会计处理

     （1）未确认融资费用摊销情况

      未确认融资费用按实际利率摊销表如下（金融单位：元）：

      期数 支付日 每期租金 长期应付款 保证金 未确认融资费用 期末摊余成本

20*2年12月21日 123,780,100.00 2,100,000.00 23,038,850.00 98,641,250.00 

      1 20*3年2月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,447,624.13 93,888,874.13 

      2 20*3年5月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -2,066,819.91 89,755,694.04 

      3 20*3年8月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,975,834.28 85,531,528.32 

      4 20*3年11月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,882,845.73 81,214,374.05 

      5 20*4年2月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,787,810.19 76,802,184.24 

      6 20*4年5月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,690,682.58 72,292,866.82 

      7 20*4年8月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,591,416.85 67,684,283.67 

      8 20*4年11月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,489,965.95 62,974,249.62 

      9 20*5年2月21日 6,200,000.00 -6,200,000.00 -1,386,281.75 58,160,531.37 

     10 20*5年5月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -1,280,315.11 53,260,846.48 

     11 20*5年8月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -1,172,456.05 48,253,302.53 

     12 20*5年11月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -1,062,222.63 43,135,525.16 

     13 20*6年2月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -949,562.59 37,905,087.75 

     14 20*6年5月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -834,422.51 32,559,510.26 

     15 20*6年8月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -716,747.80 27,096,258.06 

     16 20*6年11月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -596,482.66 21,512,740.72 

     17 20*7年2月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -473,570.07 15,806,310.79 

     18 20*7年5月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -347,951.75 9,974,262.54 

     19 20*7年8月21日 6,180,000.00 -6,180,000.00 -219,568.13 4,013,830.67 

     20 20*7年12月21日 6,180,000.00 -4,080,100.00 -2,100,000.00 -66,269.33 - 

      注：第1期与第20期因期数间隔与其他期不一致，因而需要进行间隔调整。

     （2）第1期确认融资费用及支付租赁款时

      借：财务费用 1,447,624.13

      贷：未确认融资费用 1,447,624.13

      借：长期应付款 6,200,000.00

      贷：银行存款  6,200,000.00

     （3）第2期至第19期会计处理与第1期相似。

     （4）第20期确认融资费用及支付租赁款时

      借：财务费用 66,269.33

      贷：未确认融资费用 66,269.33

      借：长期应付款           6,180,000.00

      贷：其他应收款-保证金 2,100,000.00

      贷：银行存款              4,080,100.00

      三、其他事项

      根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010 年第13号）：融资性售后回租业务，承租方销售资产行为不属于增值税的征收范围，不缴纳增值税。

     根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2规定：出租方按贷款服务缴纳增值税，纳税人接受贷款服务及向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

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干建刚